El Ilícito Tributario Delictivo: Una compleja defraudación al desarrollo del país

Resumen
El Ilícito Tributario Delictivo (ITD) es complejo por una serie de factores: demostración del dolo, grados de acción y participación de instituciones y conceptos especializados no jurídicos, y una serie de actores y variantes alrededor de la obligación jurídica tributaria. ITD por su especialización genera poco impacto emocional en la población, no obstante atentar contra las bases de la propia sociedad en su conjunto. Recordemos que ahora el Perú tiene el segundo lugar en América Latina como el país con el mejor clima para las inversiones.

Introducción
Nuestros estudios introductorios a la tributación y al Derecho Tributario nos han presentado los ilícitos tributarios calificados como delito, como dolosos actos antisociales que ameritan sanción penal por el uso de artificios, astucias o engaños para dejar de pagar tributos. Su regulación efectiva es sumamente compleja en la práctica por una serie de factores que no han sido normados en forma sistémica e integral. Un nuevo paradigma debe reimpulsar una política criminal innovadora con relación a este tipo de delitos, que no sólo atentan contra los recursos de un Estado muchas veces poco simpático para la percepción de la ciudadanía, sinó atenta contra el desarrollo económico y social del país.
Haré referencia a los delitos tributarios bajo el término Ilícito Tributario Delictivo (ITD) sólo para efectos didácticos de distinción de otros niveles de incumplimiento o violación de la normatividad tributaria. No busca consagrar un tipo de terminología ni adoptar una posición doctrinal al respecto. El punto de partida es la acción u omisión que importa el incumplimiento o la violación de una norma tributaria.
En el lenguaje común es usual hacer referencia de manera indistinta a la persona que incumple una norma tributaria como infractor, deudor o evasor. Las actividades ilícitas en principio, son actos prohibidos por las leyes y que son reprobables ante la sociedad. Sin embargo partiremos del concepto del incumplimiento de la norma tributaria, cuyas variantes y factores involucrados consagran una perspectiva compleja.

Esquema base de la Ley Penal Tributaria en el Perú
El DECRETO LEGISLATIVO N° 813 fue el punto de partida de la denominada Ley Penal Tributaria. Promulgada por facultades delegadas por Ley N° 26557, y luego modificada por algunas disposiciones complementarias, estableció como principales elementos del tipo base del ITD:
· La existencia de un provecho propio o de un tercero,
· El uso de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
· Dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,
· La represión penal
En concordancia con ello se presentan como modalidades:
· Ocultamiento total o parcialmente, de bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
· No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
El que el monto del ITD sea menor a cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias al momento de la comisión del delito se constituye en un atenuante.
Sin embargo se constituye en agravante si como consecuencia del ITD:
· Se obtiene exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
· Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización.
Así mismo se regula como delito contable el incumplimiento de llevar libros y registros contables, cuando:
· Se incumple totalmente dicha obligación.
· No se anotan actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
· Se realizan anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
· Se destruya u oculte total o parcialmente los libros y /o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.

Teoría general del Ilícito Tributario
La Teoría del Ilícito Tributario hace referencia a la violación de normatividad relacionada con la prestación pecuniaria (Ilícito Material o Sustancial), mecanismos administrativos de control del cumplimiento tributario (Ilícito Formal), y aquellas que involucran acciones fraudulentas (lo que denominaremos Ilícitos Tributarios Delictivos). Evidentemente la Ley Penal Tributaria hace referencia al este último.
El Ilícito o la violación o el incumplimiento de la norma tributaria entendida como regulación a partir de diversas fuentes de Derecho Tributario, si bien es cierto que tiene como principal objeto de regulación al tributo, en realidad afronta variaciones en función al tipo de tributo (clasificación tripartita: impuestos, contribuciones y tasas), obligados (deudor tributario o sujeto Pasivo en calidad de contribuyente o responsable), órgano del Estado (acreedor tributario o sujeto activo en sus niveles de Gobierno Central, Regional, Local u organismo autónomo, y con la posibilidad o no de administrar directamente el tributo), prestación sustancial (dinero o en especie), formalidades para determinar y realizar los pagos (obligaciones complementarias), y demás derechos y obligaciones entre Administración Tributaria y administrados.
Un profesional independiente tiene la obligación legal de pagar diversos tipos de tributos, a diversos acreedores tributarios, a través de determinadas formalidades y formas de interrelación con las respectivas Administraciones Tributarias. Si el profesional independiente de nuestro ejemplo incumple con el pago total o parcial del tributo que le corresponden en el plazo establecido sería objeto de acciones coercitivas de cobro (Ilícito Sustancial). Si incumple con determinadas obligaciones formales será objeto de sanciones administrativas (Ilícito Formal). Si hace uso doloso de artificios, astucias o engaños para dejar de pagar tributos puede ser objeto de represión penal (Ilícito Tributario Delictivo).
En nuestro ejemplo, para la Ley Penal Tributaria le es indistinto que el profesional independiente haga uso doloso de artificios sea en provecho propio o de un tercero, lo importante es que esta astucia haya tenido como finalidad directa el dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes (si no sería un fraude común). El ITD puede haberse concretado en un ocultamiento total de bienes para anular el Impuesto a la Renta que debió pagar, teniendo relevancia el monto al momento de la comisión del delito, y si con ello además se obtienen exoneraciones simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
En la práctica el ITD muestra diferencias técnicas complementarias al momento de evaluarse en función al tipo y naturaleza del tributo (un ITD de una tasa o de un precio público tienen otra significación desde el punto de vista cultural, técnico y de cuantía), obligados (grados de participación del contribuyente, responsable o representante), órgano del Estado (un conjunto de tributos defraudados puede involucrar a varios acreedores tributarios), si la omisión de la prestación sustancial fue total o parcial, si el artificio solo afectaba las formalidades pero no necesariamente la determinación y el pago, entre otros.

Tipos de incumplimiento de la norma tributaria
En el ámbito del Ilícito Sustancial y Formal imperan criterios objetivos ante el incumplimiento, no obstante la posibilidad de impugnar el acto de determinación o la sanción a través del procedimiento administrativo de reclamación (contencioso tributario). Si el profesional independiente de nuestro ejemplo incumple con el pago total o parcial del tributo que le corresponden en el plazo establecido sería objeto del inicio de las acciones coercitivas de cobro y afectación de su patrimonio independientemente de su intención o desconocimiento de sus obligaciones. Situación similar ocurriría si incumple con las obligaciones formales en cuyo caso sería objeto de las sanciones administrativas.
En el tema de ITD sí tiene relevancia la conciencia y voluntad para hacer uso doloso de artificios, astucias o engaños para dejar de pagar tributos. El método de regulación penal clasifica en forma radical este tipo de incumplimiento pero es insuficiente por sí solo para regularlo con efectividad.
En la evaluación del grado de acción y participación de un ITD se fusionan conceptos económicos, de finanzas públicas y de tributación, además de la intervención de una serie de actores y variantes alrededor de la obligación jurídica tributaria. Siempre estará en debate en el análisis del caso específico si el problema se centra en un fraude común, impericia involuntaria en el manejo de instituciones financieras o empresariales, el ejercicio de una economía de opción (alternativa menos costosa que brindaba el ordenamiento legal) o de una elusión (uso de instituciones y formalidades legales con el fin de no caer en el ámbito de aplicación de la obligación tributaria).
El profesional independiente de nuestro ejemplo, ha sido denunciado por el uso de un instrumento financiero derivado (digamos un SWAP = convenio de flujo de efectivos ante expectativas de variaciones monetarias futuras) y se interpreta que dicho SWAP ha sido suscrito basado en un doloso artificio sea en provecho propio del profesional, con la finalidad directa que en el registro contable se permita dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Se le vincula al SWAP a un tipo de ocultamiento de efectivo para disminuir el Impuesto a la Renta que debió pagar.
Es evidente que necesitamos conocer mas de instrumentos financieros derivados, del SWAP y de sus implicancias en los estados financieros y los registros contables para hacer una evaluación objetiva del grado de acción y participación de este profesional independiente en un ITD, además de la intervención de una serie de actores y variantes alrededor de la obligación jurídica tributaria. ¿Existe un vacío legal tributario respecto a los instrumentos financieros derivados?. ¿El recurrir a un SWAP se constituye en una economía de opción dada la exoneración temporal de las ganancias de capital o es una forma de elusión?.
El tecnicismo y grado de complejidad que tiene el ITD establece una brecha cultural tanto con los operadores de la administración de justicia como con la opinión pública en general.

Algunas conclusiones y recomendaciones
· El término Ilícito Tributario Delictivo (ITD) es presentado para efectos de distinción de otros niveles de incumplimiento o violación de la normatividad tributaria. Busca reorientar el lenguaje común en el que se hace referencia indistinta a la persona que incumple una norma tributaria como infractor, deudor o evasor.
· Los ilícitos tributarios calificados como delito son complejos por una serie de factores. La Teoría del Ilícito Tributario ha resultado insuficiente para una aproximación de la efectividad de la regulación penal. Hay variaciones en función al tipo de tributo, obligados, órgano del Estado, prestación sustancial, formalidades para determinar y realizar los pagos, y demás derechos y obligaciones entre Administración Tributaria y administrados.
· Como en el tema de ITD tiene relevancia el dolo, pero también el grado de acción y participación junto con instituciones y conceptos especializados no jurídicos, además de la intervención de una serie de actores y variantes alrededor de la obligación jurídica tributaria. También entrará a debate la tipificación como fraude común, impericia involuntaria en el manejo de instituciones financieras o empresariales, el ejercicio de una economía de opción o de una elusión. El tecnicismo y grado de complejidad establece una brecha cultural tanto con los operadores de la administración de justicia como con la opinión pública en general.
· ITD por su especialización genera poco impacto emocional en la población, no obstante atentar contra las bases de la propia sociedad en su conjunto. Sin embargo debe advertirse que los seres humanos somos sociales por definición y que todos tenemos en la mente un “imaginario social”de una totalidad de instituciones explícitas de una sociedad que condicionan y orientan nuestro comportamiento. Recordemos que el ITD atenta contra posiciones que sustentan, por ejemplo, al Perú,que tiene el segundo lugar en América Latina como el país con el mejor clima para las inversiones (después de Uruguay), de acuerdo a Instituto de Investigaciones Económicas de la Universidad de Múnich (IFO) y la Fundación Getulio Vargas (FGV) de Brasil.
· Tenemos que organizarnos como colectividad frente al ITD dado que amenazan nuestra cohesión o su desarrollo armónico. No hay una perspectiva en el tratamiento del ITD y de muchos otros delitos de abordarlo desde una perspectiva de Política Criminal.
[i] CASTORIADIS, Cornelius citado por FRESSARD, Olivier. El imaginario social o la potencia de inventar de los pueblos. Revista Sciences de l’homme & Sociétés, Nº 50, septiembre 2005. En: http://www.fundanin.org/fressard.htm

[ii] ANDINA AGENCIA PERUANA DE NOTICIAS. Estudio consolida posición de vanguardia de economía peruana en América Latina. 21/02/2008. En: http://www.andina.com.pe/Espanol/Noticia.aspx?id=acchxlvHz7Q=